TVA sur frais de missions et receptions
D'après les publications de la "revue Fiduciaire" et "Les nouvelles Fiscales"


Historique
Solution
sur quelle période demander la restitution
Type de dépense admissibles
Justificatifs à produire

nouveau.gif (144 bytes)  Conseil d'état du 27 mai 2002 RECUPERATION TOTALE POUR LES FRAIS D'INVITATION  nouveau.gif (144 bytes)

nouveau.gif (144 bytes) Conditions d’exercice du droit à déduction depuis mai 2002nouveau.gif (144 bytes) 

Historique

Depuis 1967, la TVA sur les frais de représentation est, en vertu de l’article 236 de l’annexe Il au CGI, exclue du droit à déduction. À l’origine, seule était visée par cette exclusion la taxe afférente aux dépenses de logement ou d’hébergement des dirigeants et du personnel des entreprises. En application de la clause de « standstill » que comporte la 6e directive TVA, la France a pu maintenir cette exclusion du droit à déduction, pourtant contraire au principe de neutralité fiscale défendu par la législation communautaire.

Après l’entrée en vigueur de cette directive, le texte de l’article 236 de l’annexe II au CGI a été modifié, afin d’étendre l’interdiction de déduction de la taxe aux dépenses exposées par l’entreprise au profit des tiers.

Cette extension a été, par la suite, jugée non conforme au droit communautaire par le Conseil d'Ètat, qui a considéré, dans la célèbre affaire Alitalia, que l’exclusion concernant les tiers n’était pas couverte par la clause de standstill, s’agissant d’une disposition nouvelle introduite après l’entrée en vigueur de la 6e directive.

Pour faire échec à cette jurisprudence malheureuse pour le budget de l’État, la France a obtenu peu après, du Conseil des Communautés européennes, une dérogation lui permettant, le temps qu’une règle communautaire claire soit définitivement adoptée, de continuer à interdire la déduction de la TVA afférente aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles exposées aussi bien en faveur des tiers que des dirigeants et du personnel.

À la suite de l’octroi de cette dérogation, une nouvelle rédaction de l’article 236 de l’annexe II au CGI a été élaborée, reprécisant explicitement que l’exclusion dont s’agit est instituée en droit interne à titre temporaire et reprenant les termes mêmes de la dérogation.

C’est précisément cette décision du Conseil des Communautés européennes, accordant la dérogation, dont la validité était contestée par les entreprises requérantes.

Une solution Européenne

La rédaction même de la décision de la Cour de Justice de la Communauté Européenne  ne laisse  à notre avis volontairement  la place aucun doute: la décision du Conseil du 28 juillet 1989 est invalidée, c’est-à-dire annulée. En outre, la Cour ne limite pas les conséquences de son arrêt dans le temps. La Cour rappelle tout d’abord que le droit déduction de la taxe payée en amont constitue un des fondements du système commun de TVA mis en place par la 6e directive. Ce droit à déduction ne peut pas, en principe, être limité et s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont de l’activité de l’entreprise. Les dérogations à ce droit à déduction ne sont permises que dans des cas expressément prévus par la directive en effet, toute limitation à ce droit à déduction de la TVA a une incidence sur le niveau de la charge fiscale des entreprises et doit s’appliquer de manière similaire dans tous les États membres.

La Cour examine si la décision du Conseil respecte le principe de proportionnalité, notamment si la dérogation permise par le Conseil et destinée, selon le gouvernement français, à lutter contre les risques de fraude ou d’évasion fiscales, est nécessaire et appropriée à la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit.

La Cour relève, tout d’abord, qu’il est sans doute difficile de différencier la partie privée de la partie professionnelle des dépenses en cause, même lorsque ces dépenses sont engagées dans le cadre du fonctionnement normai de l’entreprise. Si un risque de fraude ou d’évasion fiscales peut justifier l’adoption de mesures particulières, la Cour estime cependant que ce risque n’existe pas lorsqu’il ressort de données objectives que les dépenses ont été engagées à des fins strictement professionnelles.
Or, la Cour considère que la décision du Conseil autorise la République française à refuser aux opérateurs économiques le droit de déduire la TVA grevant des dépenses dont ils seraient en mesure de démontrer le caractère strictement professionnel. Elle autorise ainsi la taxation de certaines formes de consommation intermédiaire, contrairement au principe du droit à déduction de la TVA devant garantir la neutralité de cette taxe.

La Cour estime que des moyens appropriés moins attentatoires à ce principe fondamental sont envisageables ou existent déjà dans l’ordre juridique nationai et que l’exclusion de la déduction de TVA n’est pas indispensable pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Devant se prononcer, à la demande de la France, sur la limitation des effets dans le temps du présent arrêt, la Cour considère que le principe juridique de confiance légitime, évoqué pour la première fois par un gouvernement à l’appui d’une demande de limitation des effets d’un arrêt dans le temps, ne peut pas être invoqué par ce dernier pour échapper aux conséquences d’une décision de la Cour: la possibilité, pour les particuliers, d’être protégés contre un comportement des pouvoirs publics fondé sur des règles illégales ne doit, en effet, pas être remise en cause. La Cour ne limite donc pas les effets du présent arrêt dans le temps.


Portée de la décision et conséquences pratiques pour les entreprises

En constatant le défaut de conformité de la décision du Conseil et en invalidant cette dernière, l’arrêt de la CJCE a pour effet direct de remettre en vigueur la législation existant avant l’intervention de la décision. Celle-ci est alors considérée comme n’ayant jamais existé.

Par suite, le dispositif en vigueur entre 1967 et 1979 est reconnu applicable pour la période intermédiaire, mais également pour l’avenir. Il suit de cette décision que les entreprises peuvent, d’ores et déjà, estimer que:

— pour l’avenir, elles pourront valablement déduire la TVA grevant les dépenses de représentation exposées en faveur des tiers;
— pour le passé, elles peuvent prétendre à la restitution de la taxe supportée sur ces frais qu’elles n’auraient pas eu la possibilité de déduire.

Reste à savoir de quelle manière elles peuvent faire valoir leurs droits, sur quelle période elles peuvent réclamer, sur quel type de dépenses et bien entendu, les justificatifs qu’elles auront à produire. La réponse à ces questions dépendra de la réaction de l’Administration suite à cet arrêt. ll parait toutefois possible d’apporter quelques éléments susceptibles d’aider les entreprises.

L’imputation ou la réclamation?

Sur ce point, l’Administration a tout intérêt à accepter que les entreprises pratiquent par voie d’imputation directe, sur leur prochaine déclaration de chiffre d’affaires, en défalquant la taxe qu’elles estiment pouvoir récupérer à ce titre. En effet, la voie de la réclamation contentieuse est infiniment plus onéreuse, compte tenu notamment des niveaux de traitement dans les services locaux des impôts et à l’échelon départemental, qu’une imputation justifiée. En tout état de cause, les entreprises peuvent se protéger en ayant recours à la mention expresse (CGI, art. 1732). Elles doivent pour ceci motiver leur demande, en apportant les éléments de droit et de fait qui fondent leur action, et joindre à la déclaration de chiffre d’affaires concernée les éléments de calcul justifiant leur imputation.

Sur quelle période demander la restitution?

Comme nous l’avons précisé ci-avant, la décision de la CJCE repousse clairement la prétention de la France de limiter dans le temps les conséquences de l’annulation de la décision du Conseil de 1989. Dès lors que la non-conformité à la règle de droit supérieure à été révélée par une décision juridictionnelle, l’action en restitution des sommes versées en paiement des droits à déduction non exercés ne peut porter que sur la période postérieure au janvier de la quatrième année précédant celle où la décision de non-conformité est intervenue (LPF, art. L. 190). Par suite, la demande de restitution, quelle que soit la voie pratiquée  imputation directe ou réclamation peut porter à minima sur la TVA ayant grevé les dépenses de représentation exposées depuis le 1er janvier 1996. Certains praticiens estiment par ailleurs que les entreprises seraient fondées à demander la
restitution de la taxe ayant grevé les dépenses de représentation supportées au titre des dix dernières années, durée de conservation des pièces commerciales. Le raisonnement est le suivant :

pour conforter l’exclusion du droit à déduction de la TVA sur les frais de représentation, un texte réglementaire de 1967 enjoignait aux hôteliers et restaurateurs de ne pas faire figurer, sur les factures délivrées à la clientèle, la TVA supportée par elle. Cette régle mentation est en parfaite contradiction avec les normes édictées par la 6e directive TVA.  Si la TVA ne figurait pas sur les factures, les redevables ne pouvaient donc la déduire, et la prescription du droit à déduction ne pouvait donc pas courir, en vertu du principe général de droit selon lequel la prescription ne peut courir contre celui qui ne peut agir. Combinant cette défaillance réglementaire  française avec un arrêt de principe du Conseil d’État, admettant que la réception d’une facture rectificative constitue un événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation, certains praticiens affirment que les entreprises qui obtiendraient une facture rectificative des hôteliers ou restaurateurs concernés pourraient valablement prétendre au droit à déduction de la taxe grevant des dépenses exposées dix ans auparavant, c’est-à-dire tant qu’une telle facture conserverait une valeur au regard du droit commercial. Une telle position ne sera probablement pas admise par l’Administration, et un nouveau contentieux pourrait alors voir le jour.

Sur quelles dépenses peut porter la restitution de TVA?

L’arrêt de la CJCE ayant pour effet de remettre en vigueur la règle existant avant l’adoption de la dérogation annulée, les modalités de déduction de la TVA prévalant sous l’empire du décret de 1967 devraient donc s’appliquer de plein droit. Ainsi, seule serait visée par l’exclusion du droit à déduction la taxe afférente aux dépenses de logement ou d’hébergement du personnel, ainsi que celle afférente aux dépenses exposées pour assurer la satisfaction des besoins individuels des dirigeants et du personnel des entreprises, notamment celle relative aux frais de réception, de restaurant et de spectacles.

En fait, les dépenses éligibles au droit à déduction de la TVA les ayant grevées, tant pour les dépenses à venir que pour celles exposées au titre de la période susceptible de bénéficier d’une restitution, sont les suivantes:

— l’intégralité des dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles exposées en faveur des tiers;
— selon nous, l’intégralité des dépenses de restaurant, de réception et de spectacles exposées simultanément en faveur des tiers et des non-tiers (dirigeants, personnel), sans qu’il y ait lieu d’effectuer un prorata;
— les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles exposées en faveur du personnel ou des dirigeants, à condition qu’elles aient été engagées à des fins professionnelles, et non pour répondre à la satisfaction des besoins personnels. Encore faut-il savoir ce qu’on entend par «dépenses exposées pour assurer la satisfaction des besoins individuels » des intéressés...

Il reviendra à l’Administration de se prononcer sur cette question, sous le contrôle, bien entendu, du juge de l’impôt. On peut raisonnablement penser que les dépenses exposées par un salarié ou un dirigeant invitant un client au restaurant ne seront
pas considérées comme entrant dans le champ de cette exclusion.

Là encore se trouve une source de contentieux qui alimentera sans aucun doute la jurisprudence des juridictions administratives.
Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que la taxe ayant grevé les dépenses en cause, si elle n’a pu être totalement récupérée, a toutefois amputé le bénéfice imposable des entreprises et leur a permis une économie d’IS ou d’IR non négligeable.

L’Administration profitera certainement de cette incidence favorable pour elle et réclamera l’impôt correspondant au rehaussement de la base d’imposition en résultant.

Justificatifs à produire par les entreprises

En tout état de cause, les entreprises devront être en mesure de produire, à l’appui de leur demande en restitution, les factures justifiant le montant de la taxe ayant grevé les dépenses. Elles devront donc obtenir, des restaurateurs et hôteliers, des factures rectificatives faisant figurer les montants hors taxes, de TVA et TTC des dépenses exposées.

Rappelons ici qu'une facture doit notamment comporter notamment:
- le détail des prestations fournies.
- le nom et l'adresse du bénéficiaire.
- le nom et l'adresse du prestataire, son numéro d'identification intracommunautaire, son siret et code APE.
- Le montant hors taxe et la TVA calculée distictement.

Pour plus de précisions sur le formalisme des factures, lire sur ce site FACTURES IRREGULIERES SANCTIONS FISCALES

Il semble clair que l'administration ne se contentera pas des fiches de caisse généralement fournies par les restaurateurs.

L’Administration ne manquera pas de se montrer particulièrement rigoureuse s’agissant de la forme stricto sensu des factures rectificatives.

Récupération totale pour les frais d’invitation

Dans deux arrêts rendus la semaine dernière ( juin 2002 ), le Conseil d’État vient d’admettre la déduction de la TVA afférente aux frais de restaurant, de réception et de spectacle lorsqu’ils sont supportés par l’entreprise et dans son propre intérêt au profit de ses dirigeants et ses salariés. Il est ainsi mis fln, pour ces frais, à la distorsion existant depuis 2000 entre les dirigeants ou le personnel et les personnes invitées extérieures à l’entreprise.

Selon la Haute Assemblée, le décret du 27 juillet 1967 qui est à l’origine de l’exclusion maintenue jusqu’ici par l’administration fait une distinction entre les dépenses de logement ou d’hébergement qui sont expressément exclues du droit à déduction et les dépenses de restaurant, réception et spectacle dont l’exclusion est motivée non par le souci d’assurer le bon déroulement des activités de l’entreprise, mais par le dessein d’octroyer un avantage aux intéressés.


Ainsi, en considérant dans son instruction 3 D-2-2000 qu’étaient comprises dans l’exclusion du droit à déduction les dépenses de cette nature exposées par les
entreprises, du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité, l’administration a ajouté illégalement ce cas d’exclusion à ceux prévus par le décret. Cette instruction est donc annulée en tant qu’elle exclut ces dépenses du droit à déduction et les entreprises peuvent récupérer la TVA qui leur est facturée à raison de ces frais.

Les dépenses de logement au bénéfice des dirigeants et des salariés des entreprises demeurent exclues du droit à déduction.

 

Conditions d’exercice du droit à déduction depuis mai 2002

 

Les redevables de la TVA peuvent, à compter du le 1er  mai 2002. porter en déduction, dans les conditions de droit commun, la TVA grevant les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles qu’ils supportent du fait de la participation de leurs dirigeants et salariés à des  repas, réceptions et divertissements.  

Ainsi :

 La TVA qui a grevé de telles dépenses ne peut être déduite qu’à la condition que celles-ci soient utilisées pour les besoins d‘opérations ouvrant droit à déduction et que la taxe correspondante figure distinctement sur une facture d'achat (CGI art. 271-11-1)

 - la facture, ou le document en tenant lieu, doit être un original (CGI art. 286-1-3) et comporter les mentions légales (CGI art. 289-11 et ann. 11, art. 242 nonies);

 -afin de permettre aux redevables de justifier du bien-fondé d'un droit à déduction, la facture doit distinguer, le cas échéant. les prestations de restaurant, de réception et de divertissements susceptibles d'ouvrir droit à déduction de celles de logement ou d'hébergement qui demeurent   exclues ( voir );

 -les dépenses doivent être nécessaires à I'exploitation (CGI. ann. II. art. 230).

 

 En ce qui concerne les dépenses de logement ou d'hébergement supportées concurremment au bénéfice de tiers qui ouvrent droit à déduction et au bénéfice de dirigeants et / ou de salariés qui n'ouvrent pas droit à déduction, I'administration admet que le montant de la taxe déductible soit déterminé en proportion du nombre de tiers par rapport à l’ensemble des personnes ayant bénéficié des dépenses de cette nature portées sur la facture. Afin de justifier. Dans ce cas. que la taxe dont la déduction est opérée se rapporte effectivement à des dépenses de logement engagées au bénéfice de tiers. les entreprises devront porter sur les factures délivrées par les fournisseurs l'identité et la qualité des bénéficiaires.

 

 Dépenses engagées du l1er  janvier 1996 au 30 avril 2002

 Les redevables qui n'ont pas exercé les droits à déduction relatifs aux dépenses de restaurant. de réception et de spectacles supportées au bénéfice des dirigeants ou salariés depuis le 1 er janvier 1996 peuvent récupérer la taxe ayant grevé ces dépenses :

 - par imputation sur les déclarations de TVA en ce qui concerne la taxe ayant grevé les dépenses supportées du ler décembre 1997 au 30 avril 2002 (CGI. ann. 11, art. 224).  L'imputation devra donc être opérée avant les 31 décembre 2002. 2003 ou 2004 pour les dépenses supportées respectivement du ler décembre 1997 au 30 novembre 2000. du 1er  décembre 2000 au 30 novembre 2001 et du ler décembre 2001 au 30 avril 2002. La taxe dont la déduction est ainsi opérée sera portée sur la ligne de la déclaration ((Autre TVA à déduire)) ou «Omission ou complément de déduction));

 -par voie de réclamation contentieuse s'agissant de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du ler janvier 1996 au 30 novembre 1997. Il en est de même. le cas échéant. de tout ou partie de la m e ayant grevé les dépenses supportées du le' décembre 1997 au 30 avril 2002 si elle n'a pas été imputée dans les conditions indiquées à l'alinéa précédent.

 Quant à la taxe dont l'exclusion du droit à déduction était contestée dans le cadre d'une procédure contentieuse en cours le 19 septembre 2000, elle peut faire l'objet d'une restitution quelle que soit la date à laquelle les dépenses correspondantes ont été supportées.

 Quelle que soit la procédure selon laquelle les redevables entendent exercer leurs droits, la taxe dont l'imputation peut être opérée ou la restitution obtenue est déterminée dans les conditions précisées. Les redevables qui ne seraient pas en possession de factures établies dans les conditions précisées  (facture mentionnant la TVA. notamment doivent se faire délivrer, par leur fournisseur, une facture rectificative comportant toutes les mentions requises. A cet égard, l'administration autorise le fournisseur à établir, par année, un bordereau récapitulatif relatif aux dépenses de restaurant. de réception et de spectacles. Ce document doit être accompagné des factures originales sur lesquelles  figurera I'ensemble des mentions obligatoires exigées pour les factures rectificatives (date et références de la facture initiale, prix hors taxe. prix TTC).

 

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